Page 31 - בית המשפט! מגזין 136

‫מגזין בית המשפט >‬ ‫אין גבול לחבות המס?‬
‫לפי שיטת המס הנוהגת בישראל משנת ‪ 2003‬תושב חוץ חייב במס בישראל רק על הכנסות שנוצרו‬
‫והופקו בשטח ישראל‪ ,‬ולא על הכנסות שיוצרו ונבעו לו במדינות אחרות‪ ,‬בכפוף לקיומן של אמנות‬
‫בינ"ל למניעת כפל מס‪ .‬האם עשויות רשויות המס לקרוא תיגר על כלל זה באמצעות אקרובטיקה‬

‫פרשנית וקריאה יצירתית במיוחד של הוראות הדין שנוספו לפקודה בשנים האחרונות?‬

‫מאת‪ :‬ד"ר חיים גבאי | מגזין בית המשפט!‬

‫במספר סוגיות העולות לדיון לאחרונה‪ ,‬עולה כי‬

‫רשויות המס מוצאות מקום לפרש את הוראות‬

‫החקיקה שנוספו לפקודה בשנים האחרונות‪ ,‬באופן‬

‫ ‬ ‫אשר יאפשר להן להטיל מס בישראל על הכנסותיו של‬

‫תושב חוץ ‪ -‬גם כאשר מקור ההכנסה אינו בישראל‪,‬‬

‫בתוך הרחבה של זיקת המיסוי הישראלית הקבועה‬

‫בסעיף ‪ 2‬לפקודה‪ .‬כך‪ ,‬בין היתר‪ ,‬משתקף מעמדתן‬

‫בכל הנוגע למיסוי נאמנות שיש בה נהנה תושב חוץ‪,‬‬

‫בנוסף לנהנה תושב ישראל‪ .‬רשויות המס פרסמו‬

‫בעבר מספר עמדות‪ ,‬אשר הבהירו כי כאשר נאמנות‬

‫כזו מסווגת כ"נאמנות תושבי ישראל" לפי סעיף ‪75‬ז‬

‫לפקודת מס ההכנסה‪ ,‬וכאשר יוצר הנאמנות בה‬

‫הוא תושב ישראל‪ ,‬רווחים העולים ממכירת נכסי‬

‫ד"ר חיים גבאי‬ ‫הנאמנות כולם חייבים במס בישראל – כולל חלקם‬
‫חברה זרה‪ ,‬המוחזקת על‪-‬ידי תושב חוץ?‬ ‫של הנהנים תושבי החוץ‪ .‬זאת‪ ,‬על בסיס התפיסה‬
‫האמורה‪ ,‬כי מקורו של ההון הינו ב(תושב) ישראל‪,‬‬
‫ ‬
‫ומכאן כי גם נהנה שהוא תושב חוץ חייב בעטיים במס לדוגמא‪ ,‬חברה זרה שקיבלה הלוואה מחברה‬
‫בישראל‪.‬‬
‫ישראלית שבבעלותה‪ ,‬ומעניקה את אותה הלוואה‬

‫לתושב החוץ המחזיק בה‪ .‬כלומר‪ ,‬תושב החוץ נטל‬ ‫אלא שלאחרונה‪ ,‬לוקחות רשויות המס את פרשנותן‬
‫הלוואה (החייבת בריבית) מחברה זרה‪ .‬ספק רב האם‬ ‫לסעיף זה צעד קדימה‪ ,‬כמעט בלוליינות של ממש‪,‬‬
‫לשון הדין מאפשרת לרשויות המס בישראל להטיל‬ ‫כאשר לטענתן‪ ,‬יש להטיל את המס בישראל על כלל‬
‫מס לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬במקרה כזה‪ ,‬אף שלכאורה‬ ‫הרווחים כאמור‪ ,‬אפילו כאשר מדובר בנאמנות‬
‫הוראות הסעיף רחבות וכוללות גם משיכה בעקיפין‪,‬‬ ‫שהוקמה מחוץ לישראל‪ ,‬המנוהלת על‪-‬ידי נאמן‬
‫שכן הן מרחיבות את חבות המס שהייתה צריכה‬ ‫תושב חוץ‪ ,‬המחזיקה נכסים מחוץ לישראל בלבד‪,‬‬
‫לחול על תושב החוץ‪ .‬זאת בפרט כאשר בהיעדר‬ ‫וכאשר יוצריה ‪ -‬היו כולם תושבי חוץ‪ .‬זאת‪ ,‬תוך‬
‫התייחסות מפורשת מחריגה באמנת המס‪ ,‬אף אילו‬ ‫הטלת המס גם על חלקו של נהנה תושב חוץ‪ ,‬אשר אין‬
‫היה מחולק דיבידנד בפועל‪ ,‬זה היה כפוף לשיעור‬ ‫חולק כי בנסיבות המתוארות‪ ,‬הכנסותיו מהנאמנות‬
‫המס הרלוונטי במדינת מושבה של החברה הזרה‪ ,‬או‬ ‫נבעו לו מחוץ לישראל‪ ,‬וזיקת המיסוי לישראל לפי‬
‫לחלופין‪ ,‬לשיעור הרלוונטי למדינת מושבו של היחיד‬ ‫סעיף ‪ 2‬לפקודה‪ ,‬על‪-‬פניו‪ ,‬כלל אינה מתקיימת לגביו‪.‬‬
‫תושב החוץ אשר ביצע את המשיכה בעקיפין‪ .‬סוגיות‬
‫אוגוסט ‪2022‬‬
‫אלה ונוספות‪ ,‬העשויות להרחיב את זיקת המיסוי‬ ‫דוגמא אחרת לזרוען הפרשנית הארוכה של רשויות‬
‫שהייתה לישראל ביחס לתושב חוץ מעבר למחוזות‬ ‫המס בהקשר זה‪ ,‬עולה גם בנוגע ליישום הוראות סעיף‬
‫שייעד לה המחוקק‪ ,‬טרם זכו לליבון ממצה על‪-‬ידי‬ ‫‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה‪ .‬קשה להתעלם מן התאוצה האדירה‬
‫בתי‪-‬המשפט‪ .‬בתקווה כי הדיון בהם יסתיים בהצבת‬ ‫שלה זכה יישום הסעיף מאז חקיקתו‪ ,‬כאשר רשויות‬
‫גבולות ראויים לפרשנות מרחיקה מדי להוראות‬ ‫המס סוקרות כשתי וערב את דוחותיהם של חברות‬
‫הפקודה "החדשות"‪ ,‬ובשיבה אל כלל היסוד בשיטה‪,‬‬ ‫ויחידים‪ ,‬כדי לוודא את אכיפתו‪ ,‬ואף אינן מהססות‬
‫המחייב זיקה טריטוריאלית ישירה לצורך מיסוי‬ ‫לפתוח בחקירה פלילית כנגד בעלי המניות ויועציהם‪,‬‬
‫כל אימת שעולה החשש מפני שימוש המנוגד ללשון‬
‫הכנסות תושבי חוץ בישראל‪.‬‬

‫‪31‬‬ ‫הכותב בעל משרד מוביל בדיני המס ומרצה לדיני‬ ‫הסעיף‪ .‬במסגרת פרסומיהן הבהירו רשויות המס‪ ,‬כי‬
‫מיסים במרכז האקדמי פרס ברחובות‪ .‬בעבר שימש‬ ‫משיכה לצורך תחולת הוראות הסעיף הינה לרבות‬
‫בתור סמנכ"ל בכיר לשומה ולביקורת ברשות‬ ‫משיכה בעקיפין‪ ,‬וגם כאשר המשיכה מבוצעת על‪-‬ידי‬
‫חבר‪-‬בני‪-‬אדם ולא יחיד‪ .‬האם ניתן להרחיק בפרשנות‬
‫המיסים‪.‬‬ ‫זו‪ ,‬גם אל מצב דברים שבו בעל המניות המהותי הוא‬